外币业务

一、本章在考试中的地位
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　　1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于较重要的地位，重点是外币日常业务的核算（4种）和汇兑损益的核算，考试题型有客观题，也有主观题，分值在5分左右。
　　2．本章内容有些变化（见后附的附件:没有太多的差异，只是更完善）。
　　3．本章复习方法：在掌握本章内容后，汇兑损益的计算与借款费用资本化结合复习。
　　
　　二、本章考点精讲
　　
　　 【考点一】外币业务的概念（了解）
　　1．外币业务，是指企业以记账本位币以外的其他货币进行款项收付、往来结算的经济业务。
　　2．外币业务的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。外币统账制适用于工商企业，外币分账制适用于金融企业。
　　3．外币账户包括：（1）外币货币资金；（2）外币债权；（3）外币债务。
　　4．将外币金额折算为记账本位币金额时，应采用外币业务发生时的市场汇率，也可以采用外币业务发生当期期初的市场汇率（接受外币投资业务除外）。
　　【考点二】外币日常业务的核算（掌握）
　　1．外币兑换
　　（1）卖出外币时，将实际收取的记账本位币（按银行买入价折算）登记入账，同时将付出的外币折合按市场汇率折算为记账本位币；两者的差额作为汇兑损益，计入财务费用。
　　借：银行存款——人民币（实际收到金额）（100*8.0） 800
　　    财务费用                                      10
　　    贷：银行存款——美元户（原币*市场汇率）（100*8.1）810
　　（2）买入外币时，将实际支付的记账本位币（按银行卖出价折算）登记入账，同时将收到的外币折合按市场汇率折算为记账本位币；两者的差额作为汇兑损益，计入财务费用。
　　借：银行存款——美元户（原币*市场汇率） （100*8.1）810
　　    财务费用                                       10
　　    贷：银行存款——人民币（实际支付金额）（100*8.2） 820
　　2．外币购销
　　（1）企业以外币购入原材料和固定资产，按市场汇率将支付（或应付）的外币折算为记账本位币，以确定购入货物及债务的入账价值，同时按照外币的金额登记有关外币账户。
　　借：固定资产  825
　　    贷：应付账款——美元户（原币*市场汇率）（100*8.1）810
　　   银行存款（用人民币支付的关税等）15
　　
　　（2）企业出口商品，按照市场汇率将外币销售收入折算为人民币；对于取得的款项或发生的外币债权，按照折算为人民币的金额入账，同时按照外币金额登记有关外币账户。
　　借：银行存款——美元户（原币*市场汇率）（50*8.1）405
　　    贷：主营业务收入        405
　　3．外币借款
　　企业借入外币时，按照借入外币时的市场汇率折算为记账本位币入账，同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。
　　借：银行存款——美元户（原币*市场汇率） （1000*8.1） 8100
　　    贷：短期借款——美元户（原币*市场汇率）（1000*8.1）  8100
　　4．接受外币投资
　　（1）外商投资企业接受外币投资时，采用收到外币款项时的市场汇率将外币折算为记账本位币入账，即外币资产按照收到当日的市场汇率折算（不能用期初汇率！）。
　　（2）对于实收资本账户如何登记入账，按照企业会计制度的规定，应当分别投资合同是否有约定汇率进行处理：①在投资合同中对外币资本投资有约定汇率的情况下，应当按照合同中约定的汇率进行折算，以折算金额作为实收资本的金额，资本金额与资产金额之间的差额，作为资本公积处理；②在投资合同中对外币资本投资没有约定汇率的情况下，按收到外币款项时的市场汇率进行折算，此时不会产生资本公积。
　　借：银行存款——美元户（原币*当日市场汇率）（400*8.1）3240
　　借或贷：资本公积   80
　　    贷：实收资本（原币*约定汇率）（400*8.3）3320
　　【考点三】汇兑损益的会计处理（掌握）
　　1．期末汇兑损益的计算
　　（1）在会计期末，应当对外币账户的期末余额以期末汇率进行折算，折算金额与账面金额之间的差额，确认为汇兑损益。
　　（2）实务中汇兑损益的计算：例如教材中例9期末汇兑损益的计算，通过登记外币账户明细账，很容易计算出来：
　　
　　                  应收账款—美元户

（应收账款汇兑损益的计算：通过登记明细账可知，在12月31日应收账款为200000美元，账面金额为1665000人民币元，但按年末汇率8.35计算，折算金额为1670000人民币元，故在应收账款的借方人民币位置应增加5000元，这就是汇兑收益。其账务处理为：
　　借：应收账款——美元户  5000
　　    贷：财务费用            5000
　　这就是月末汇兑差额的计算。其他外币账户及汇兑损益的计算如下：
　　
　　               
　　应付账款—美元户

　　           
　　                         银行存款—美元户

　　                         短期借款—美元户

　　（3）在教材中没有登记上述典型的外币明细账，其汇兑损益可按下列公式快速计算：
　　汇兑损益=期末折算金额—期末账面金额=期末外币账户人民币余额—（期初外币账户人民币余额+外币账户人民币增加额—外币账户人民币减少额）
　　例如：上述短期借款汇兑损益=0-（0+1494000-1503000）=9000（人民币元）
　　计算的结果如为“+”，则表示外币账户增加；计算结果如为“—”，则表示外币账户减少。
　　上述短期借款汇兑损益为“+9000”，则表示“短期借款——美元户”增加9000元，其账务处理是：
　　借：财务费用 9000
　　    贷：短期借款——美元户  9000
　　在计算出每个外币账户的汇兑损益之后，可以作一笔复合分录：
　　借：应收账款——美元户 5000
　　    应付账款——美元户  2500
　　    财务费用           13500
　　    贷：银行存款             12000
　　        短期借款              9000
　　2．汇兑损益的列支渠道
　　对于汇兑损益，根据不同情况加以处理：
　　（1）筹建期间发生的汇兑损益，计入长期待摊费用，并在开始生产经营的当月起，一次计入开始生产经营当月的损益；
　　（2）与购建固定资产有关的外币专门借款产生的汇兑损益，按借款费用的处理原则处理；
　　（3）除上述情况外，发生汇兑损益均应计入当期财务费用；
　　（4）因银行结售、购入外币或不同兑换而产生的银行买入、卖出与汇率之间的差额，计入当期财务费用。
　　
　　
　　【考点四】外币报表折算（理解）
　　1．外币报表折算方法
　　（1）外币报表折算方法有现行汇率法、流动与非流动项目法、货币性与非货币性项目法、时态法。
　　（2）外币报表的折算，要明确折算思路：
　　假设在美国办了一家子公司，2004年年报有资产负债表（总资产100万美元），利润及利润分配表。因为是美元表，在合并时不能与人民币表直接相加，必须将美元折成人民币。
　　如果将资产负债表、利润及利润分配表所有项目同时按1：8折算，则总资产为800万元人民币，而且报表是平衡的。但这不符合折算理论（因为不同项目应承担不同的外汇风险）。如果将所有的资产、所有的负债，所有的损益及利润分配发生额都按现行汇率（资产、负债按年末汇率，损益、利润分配按全年平均汇率）折算，只有所有者权益中的实收资本、资本公积、盈余公积三个项目用历史汇率折算，这种方法称为现行汇率法（因为大部分项目用现行汇率）。
　　将所有的资产统一按一个汇率折算，也过于简化了，应作改进。如何改进，有两种办法：一是将所有资产分为流动资产和非流动资产（负债也一样）。因流动资产要承担外汇风险（如有100美元，汇率升降折成的人民币是有差别的），故用现行汇率折算；非流动资产不承担外汇风险（如固定资产一旦购入，汇率的升降对它没有意义），故用历史汇率。这种方法称为流动与非流动项目法。二是将所有资产分为货币性资产和非货币性资产。同样的道理，货币性资产用现行汇率，非货币性资产用历史汇率。这种方法称为货币与非货币项目法。
　　时态法的思路与上述不同。它认为折算只能改变计量单位（如美元还是人民币），不能改变计量属性（如历史成本，现行市价）。比如年末有库存商品100美元，按成本与市价孰低法计价。如果年末市价为120美元，则报表上的存货为历史成本计价的100美元，此时，应该用历史汇率折算；如果年末市价为70美元，则报表上的存货为市价计价的70美元，此时，应该用现行汇率折算。这就是时态法的思路。
　　2．我国外币报表折算
　　（1）资产负债表的折算
　　①所有的资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币；
　　②所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照发生时的市场汇率折算为母公司记账本位币。“未分配利润”直接根据利润分配表中本项目填列。
　　③折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项目合计数的差额，作为外币会计报表折算差额，在“未分配利润”项目下单列项目反映。
　　（2）利润表和利润分配表的折算
　　利润表所有项目和利润分配表有关反映发生额的项目，应当按照合并会计报表的会计期间的平均汇率折算为母公司记账本位币，也可以采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币。在采用合并会计报表决算日市场汇率折算为母公司记账本位币时，应当在合并会计报表附注中说明。
　　
　　
　　
　　附件：《外币折算》准则应用指南
　　
　　新准则与《企业会计制度》中相关内容的主要差异
　　本准则是新制定准则，没有旧准则可以对比，但可与现行《企业会计制度》第九章第117-120条的相关内容对应。主要差异如下：
　　1、增加了记账本位币的定义及如何选定记账本位币；
　　2、增加了变更记账本位币的会计处理：采用变更日汇率折算；
　　3、增加了处置境外经营的会计处理：已列入所有者权益的外币折算差额转入当期损益；
　　4、没有规定分账制记账方法。
　　
　　新会计准则与国际会计准则的主要差异
　　新《企业会计准则-外币折算》与《国际会计准则第21号---汇率变动的影响》内容相对应，新准则与国际会计准则的主要差异如下：
　　1、新准则没有提到记账本位币在通货膨胀情况下如何处理，也没有相应通货膨胀经济下的会计准则；而国际会计准则第14条提到“如果功能货币是恶性通货膨胀经济下的货币，则主体财务报表应按照《国际会计准则第29号---恶性通货膨胀经济中的财务报告》进行重述。”
　　2、新准则第十一条，对会计期末以外币非货币性项目处理时，只提到了以历史成本计量的外币非货币性项目；国际会计准则第23条提到了“以公允价值计量的外币非货币性项目应按公允价值确定日的汇率进行折算”。
　　3、新准则对主体对境外经营的带有投资性质的长期应收、长期应付款净额，期末的汇率调整没有专门说明，国际会计准则15条及32、33、48条规定：“在同时包括国外经营和报表主体的财务报表中，这些汇兑差额初始确认时，应单独列作权益项目，并且在对该净额进行处置时转入处置当期损益”。
　　4、新准则中只提到记账本位币，列报货币则只提到人民币，国际会计准则38条中提出“主体财务报表可以按任意一种（或几种）货币列报。如果列报货币不同于主体的功能货币，其经营成果和财务状况需要折算成列报货币”。
　　
　　涉及的主要科目及使用说明
　　涉及的主要会计科目和报表项目
　　汇兑损益、少数股东权益、投资收益、外币报表折算差额
　　使用说明
　　由于新准则与《企业会计制度》中的相关条款相比，没有太多的差异，只是更完善。因此在采用新准则对原会计核算和披露方面影响较小。主要应注意以下几个方面：
　　1、如果企业的“境外经营”在会计期间内存在变更记帐本位币的形式，对其所有汇率进行核实，若是变更时所有报表项目采用变更当日汇率进行折算则不需要进行调整；若采用的不是变更当日汇率则调整为变更当日汇率。
　　2、会计报表结构会有相应改变，将外币报表折算差额按比例分开，属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益中。
　　3、对当期所处置的“境外经营”，已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入当期损益。
　　
　　主要会计分录举例
　　例：A公司于2005年1月1日与B公司合资在美国投资C公司，C公司注册资金为1000万美元，其中A公司出资800万美元，占80%；B公司出资200万美元，占20%。A公司本部2005年实现净利2000万人民币，C公司2005年实现净利200万美元。2006年1月1日，A公司将其持有的C公司20%股份转让，转让收益为2000万人民币。
　　假定A公司实收资本为16000万元，A公司和C公司净分配利润按10%提取盈余公积金。若不考虑相关税费，对A及C公司2005年初、年末的权益变化进行计算并做出相应会计分录。同时对A公司转让20%股份做相应会计处理。
　　2005年1月1日美元兑人民币汇率为8.27；2005年12月31日美元兑人民币的汇率为8.07；2005年平均汇率为：（8.27+8.07）/2=8.17。
　　（一）对少数股东权益在合并报表中作为权益列示
　　A公司2005年末合并资产负债底稿表权益部分如下（单位：万元）

（1）           1、按原制度编制相关分录及财务处理：
　　（1）外币报表折算差额的计算：①股本按期初汇率折算，而资产负债按期末汇率折算；②损益利润表项目按平均汇率折算。
　　    外币报表折算差额=1000*（8.07-8.27）+200*（8.07-8.17）=-220万元
　　    （2）A公司按80%权益法做账：本期对C公司投资增加权益=200*80%*8.17=1370.20（万元）
　　借：长期投资    1307.20
　　贷：投资收益    1307.20
　　（3）A公司与C公司进行合并抵销：2005年末A长期投资账面余额=800*8.27+1307.20=7923.20（万元）
　　借：股本-A公司    6616  （=800*8.27）
　　    盈余公积      130.72  （=20*8.17*0.8）
　　    未分配利润    1176.48   [=（200-20）*8.17*0.8]
　　    贷：长期投资    7923.20
　　2、按新准则规定进行调整
　　归集少数股东权益
　　    ①将外币报表折算差额中属于少数股东权益部分记入少数股东权益：-220*20%=-44（万元）
　　②计算其他权益项目中属于少数股东权益部分
　　盈余公积：163.40*0.2=32.68（万元）
　　未分配利润：1470.60*0.2=294.12（万元）
　　股本-B公司：1654万元
　　③将上述项目调入少数股东权益
　　借：股本- B公司          1654
　　盈余公积            32.68
　　未分配利润          294.12
　　外币报表折算差额    -44
　　贷：少数股东权益          1936.80
　　按新准则要求将少数股东权益做为权益项目在报表列示

1、             （二）A公司对C公司部分股权进行处置时的相关处理
　　2006年1月1日，A公司将其所持有的C公司20%股份转让，转让价格为2000万元。
　　按原制度进行账务处理：
　　借：银行存款  2000
　　贷：长期投资    1980.80
　　    投资收益      19.20
　　    （2）按新准则要求将列入权益的相关外币报表折算差额转入当期损益：-220*20%=-44（万元），对合并报表进行下列调整。
　　借：外币报表折算差额      44
　　    贷：投资收益             44
　　从上述计算可看出，考虑相应外币报表折算差额后，投资收益由原来的19.20万元，变为63.20万元（=19.20+44），更客观地反映了投资收益。
　　需要说明的是：在处置“境外经营”时，准则里没具体说明，但从我个人理解，以下两种情况不需要考虑将所处置部分的相应外币报表折算差额转入当期损益：
　　该境外经营全部处置；
　　处置时不需要编合并报表（如既不是中期也不是年末）。
　　
　　五、新旧制度衔接办法
　　新旧会计科目对照表