一、本章在考试中的地位
1.本章在考试中的地位:本章在考试中居于较重要的地位。本章的重点是利息资本化和汇兑差额资本化。
2.本章内容变化较大:
(1)扩大了借款费用资本化的资产范围:原借款费用准则中,纳入借款费用资本化的资产仅指固定资产。新借款费用准则中所指的纳入借款费用资本化的资产不仅包括企业的固定资产,还包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等,如有些以船舶、大型设备为生产产品的企业所发生借款费用就应计入存货成本。
(2)扩大了可予资本化的借款范围:在原借款费用准则中,可予资本化的借款仅为专门借款。新借款费用准则中所指的可予资本化的借款包括专门借款,也包括一般借款。
(3)借款利息资本化金额的计算不同了:原借款费用准则在计算利息资本化金额时,要考虑资产支出。新准则分为两种情况:
①专门借款利息资本化金额,为资本化期间发生的“利息净支出”,不考虑资产支出。
②一般借款利息资本化金额,应考虑资产支出。
3.本章复习方法:利息资本化和汇兑损益资本化,应与固定资产增加相结合;汇兑损益资本化的计算,与外币业务的核算相结合。
二、本章考点精讲
【考点一】借款费用的内容(掌握)
1.借款费用的内容:借款费用,是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本,包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等四个组成部分。
2.借款费用资本化的资产范围:
(1)企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益(财务费用)。
符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
(2)对比原准则,借款费用资本化的范围有固定资产扩大到固定资产、投资性房地产和存货等资产。
投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,不包括自用房地产和作为存货的房地产。
这里的存货是指要经过相当长的时间生产才能达到可销售状态的存货,如船舶、大型设备。
3.借款费用资本化的借款范围:包括专门借款和一般借款。
专门借款,是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项,如为购建固定资产而发生借款;为投资性房地产而发生的借款;为建造船舶、大型设备而发生的借款。
【考点二】借款费用资本化期间(掌握)
1.资本化期间
资本化期间,是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。
2.资本化起点
对于因专门借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销、汇兑差额(注意:不包括辅助费用),只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化:
(1)资产支出已经发生,资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以①支付现金、②转移非现金资产(如在建工程领用原材料)或者③承担带息债务形式发生的支出;
(2)借款费用已经发生;
(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始,如工程已经开工。
3.资本化终点
(1)理论标准:购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益(财务费用)。
(2)具体形式:为了便于实际操作,通常所购建的固定资产满足以下条件之一,即应当认为资产已经达到了预定可使用状态,借款费用应当停止资本化:
①符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符,即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方,也不影响其正常使用或者销售。
③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
④购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的,在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时,应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
固定资产的实体建造工作已经全部完成或者实质上已经完成。
⑤购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工,且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售,且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的,应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
⑥购建或者生产的资产的各部分分别完工,但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的,应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。4.暂停资本化
4.暂停资本化
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。
在中断期间发生的借款费用应当确认为费用,计入当期损益,直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序,借款费用的资本化应当继续进行。
【例】甲公司为建造一座办公楼于2005年1月1日借入500万元借款,借期2年、同日开工兴建、2月1日支付工程款200万元;从5月1日—8月31日工程因纠纷停工;9月1日重新开始,于2005年12月31日达到预定可使用状态。则:
资本化起点为2005年2月1日,终点为12月31日,暂停资本化期间为5、6、7、8四个月;实际资本化时间为2、3、4、9、10、11、12共7个月。
【考点三】资本化金额的确定(掌握)
1.利息资本化金额的确定
在资本化期间内,每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额,应当按照下列规定确定:
(1)为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
(2)为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
①累计支出加权平均数=∑(每笔资产支出金额×每笔资产占用的天数/会计期间涵盖的天数)
②资本化率的确定方法如下:如果只借入一笔借款,资本化率即为该项借款的利率;如果借入了一笔以上的借款,则资本化率即为加权平均利率。
加权平均利率=当期利息之和/本金加权平均数
(3)发行债券时存在折价或者溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期利息金额。这里比以前主要采用直线法复杂了。
(4)在资本化期间内,每一会计期间的利息资本化金额,不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
【例1】甲公司于2005年1月1日从建行借入三年期借款1000万元用于生产线工程建设,年利率8%,利息到期一次支付。其他有关资料如下:
(1)工程于2005年1月1日开工,甲公司于2005年1月1日支付给建筑承包商乙公司300万元。
2005年1月1日-3月末,该借款未支付取得的存款利息收入为4万元。
(2)2005年4月1日工程因纠纷停工,直到7月1日继续施工。第二季度取得的该笔借款存款利息收入为4万元。
(3)2005年7月1日又支付工程款400万元。第三季度,甲公司用该借款的剩余资金300万元购入交易性证券,获得投资收益9万元,已存银行。
(4)2005年10月1日,甲公司从工商银行借入流动资金借款800万元,借期1年,年利率6%。利息按季度支付。10月1日甲公司支付工程进度款500万元。
(5)至2005年末该工程尚未完工。
要求:
(1)判断专门借款在2005年的资本化期间;
(2)按季计算2005年与工程有关的利息费用、利息资本化金额,并进行账务处理。
[答]
(1)判断专门借款的资本化期间
2005年资本化期间为2005年1月1日—12月31日,但4月1日—6月30日应暂停资本化。
(2)按季计算2005年与工程有关的利息费用、利息资本化金额,并进行账务处理
①第一季度
a. 专门借款利息=1000×8%/4=20(万元)
b.资本化利息金额=20—4=16(万元)
借:在建工程——生产线 16
银行存款 4
贷:长期借款——应计利息 20
②第二度(暂停资本化)
a. 专门借款利息=1000×8%/4=20(万元)
b.计入财务费用的金额=20—4=16(万元)
借:财务费用 16
银行存款 4
贷:长期借款——应计利息 20
③第三季度
a. 专门借款利息=1000×8%/4=20(万元)
b.资本化利息金额=20—9=11(万元)
借:在建工程——生产线 11
银行存款 9
贷:长期借款——应计利息 20
④第四季度
a. 专门借款利息=1000×8%/4=20(万元),应全部资本化
b.从10月1日开始,该工程累计支出已达1200万元,超过了专门借款200万元,应将超过部分占用一般借款的借款费用资本化。
累计资产支出加权平均数=200×(3/3)=200(万元)
季度资本化率=8%/4=2%
一般借款利息资本化金额=200×2%=4(万元)
资本化利息金额=20—4=16(万元)
借:在建工程——生产线 16
银行存款 4
贷:长期借款——应计利息 20
c.账务处理
借:在建工程——生产线 20
贷:长期借款——应计利息 20
借:在建工程——生产线 4
财务费用 3.5
贷:银行存款(500×6%/4)7.5
2.汇兑差额资本化金额的确定
在资本化期间内,外币专门借款本金及利息的汇兑差额,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本。也就是说,在符合资本化条件的情况下,每期外币专门借款汇兑差额的资本化金额就是每期外币专门借款(包括利息)汇兑差额的实际发生额。
[例2]甲公司2005年7月1日建造一条生产线,总投资200万美元,工期半年,预计在2005年12月末完工。
(1)该工程已出包给丙公司(外商投资企业)承建,工程已于2005年7月1日开工;为建造生产线,甲公司在2005年7月1日从中行借入100万美元借款,借期2年,年利率为6%,利息在到期时支付。
(2)甲公司对丙公司支付工程款的情况为:2005年7月1日支付60万美元,10月1日支付60万美元,12月31日支付80万美元。
(3)2005年7月1日1美元=8元人民币,9月30日1美元=8.2元人民币,10月1日1美元=8.2元人民币,12月31日1美元=8.5元人民币。
(4)第三季度该笔借款的存款利息收入为0.2万美元。假设不考虑第四季度该笔借款的存款利息,甲公司也没有其他借款。
要求计算第三季度和第四季度利息和汇兑差额的资本化金额,并进行相应的会计处理(以万元为单位,保留小数点后2位)。
答案:
(1)2005年9月30日
①计提利息
第三季度利息费用=100×(6%/12)×3×8.2= 1.5×8.2=12.3(万元人民币)
第三季度利息收入=0.2×8.2=1.64(万元人民币)
第三季度利息资本化金额=12.3—1.64=10.66(万元人民币)
账务处理
借:在建工程 10.66
银行存款——美元户(0.2×8.2)1.64
贷:长期借款——利息(美元户)(1.5×8.2)12.3
②计算汇兑差额
第三季度本金的汇兑差额=100×(8.2-8)=20(万元人民币)
第三季度利息的汇兑差额=1.5×(8.2-8.2)=0(万元人民币)
第三季度本金和利息汇兑差额资本化金额=20+0=20(万元人民币)
账务处理
借:在建工程 20
贷:长期借款——本金(美元户) 20
(注:资本化期间为2005年7月1日——12月31日,在此期间产生的汇兑差额可全部资本化)
(2)2005年12月31日
①计提利息
第四季度利息费用=100×(6%/12)×3×8.5= 1.5×8.5=12.75(万元人民币),全部资本化。
账务处理
借:在建工程 12.75
贷:长期借款——利息(美元户)(1.5×8.5)12.75
②计算汇兑差额
第四季度本金的汇兑差额=100×(8.5-8.2)=30(万元人民币)
第四季度利息的汇兑差额=1.5×(8.5-8.2)+1.5×(8.5-8.5)=0.45(万元人民币)
第四季度本金和利息汇兑差额资本化金额=30+0.45=30.45(万元人民币)
账务处理
借:在建工程 30.45
贷:长期借款——本金(美元户) 30
长期借款——利息(美元户) 0.45
3.辅助费用资本化金额的确定
(1)辅助费用是企业为了安排借款以供支出而发生的必要费用,包括借款手续费(如发行债券手续费)、承诺费、佣金等。
(2)对于因安排借款而发生的辅助费用的确认原则为:
①专门借款发生的辅助费用,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。
②一般借款发生的辅助费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。
【考点四】借款费用的披露(了解)
企业应当在财务会计报告中披露以下借款费用信息:
(1)当期资本化的借款费用金额;
(2)当期用于确定资本化金额的资本化率。
附件:
企业会计准则第17号——借款费用
第一章 总则
第一条 为了规范借款费用的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。
第二条 借款费用,是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。
借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
第三条 与融资租赁有关的融资费用,适用《企业会计准则第21号――租赁》。
第二章 确认和计量
第四条 企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。
符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
第五条 借款费用同时满足下列条件的,才能开始资本化:
(一)资产支出已经发生,资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;
(二)借款费用已经发生;
(三)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
第六条 在资本化期间内,每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额,应当按照下列规定确定:
(一)为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
专门借款,是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
(二)为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
资本化期间,是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,借款费用暂停资本化的期间不包括在内。
第七条 借款存在折价或者溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期利息金额。
第八条 在资本化期间内,每一会计期间的利息资本化金额,不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
第九条 在资本化期间内,外币专门借款本金及利息的汇兑差额,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本。
第十条 专门借款发生的辅助费用,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。
一般借款发生的辅助费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。
第十一条 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用,计入当期损益,直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序,借款费用的资本化应当继续进行。
第十二条 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。
第十三条 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态,可从下列几个方面进行判断:
(一)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
(二)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符,即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方,也不影响其正常使用或者销售。
(三)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的,在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时,应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
第十四条 购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工,且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售,且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的,应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
购建或者生产的资产的各部分分别完工,但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的,应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
第三章 披露
第十五条 企业应当在附注中披露与借款费用有关的下列信息:
(一)当期资本化的借款费用金额。
(二)当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。