会计所得税例题
【例解1】
甲公司采用债务法进行所得税处理,2001年1月1日将税率由24%改为33%,当年实现税前会计利润1000万元,其他资料如下:
(1) 1998年初甲公司开始对某销售部门用设备提取折旧,该设备原价为100万元,假定无残值,会计上采用5年期直线法计提折旧,税务上以10年期直线法认定 折旧费用,甲公司对固定资产期末计价采用成本与可收回价值孰低法,98年末可收回价值为56万元,2000年末可收回价值为34万元,2001年6月1日 甲公司处置该设备,售价为30万元,假定无其他相关税费。
(2)2000年初,甲公司购得乙公司20%的股份,并按权益法进行股权投资核算,当年末乙公司实现净利820万元,乙公司所得税率为18%。2001年乙公司分红205万元,并于当年实现净利410万元。
(3)2001年初应收账款余额为200万元,坏账准备余额为10万元,本年末应收账款余额为300万元,坏账提取比例一般为5%,其中有一笔应收丙公司的账款50万元由于丙公司发生严重亏损预计坏账额会达到60%。税务上认可的坏账提取比例为5‰。
(4)因与丁公司签订的合同未能履约,2001年12月丁公司通过法院要求甲公司赔付30万元,甲公司于年末确认预计负债25万元。
(5) 甲公司持有H公司10%的股份,成本法核算,于2001年取得H公司分来的红利共计19万元,确认为投资收益,H公司所得税率为24%。
【要求】
(1) 计算2001年应税所得及应交所得税;
(2) 计算2001年末递延税款的余额;
(3) 计算2001年所得税费用额。
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【答案与解析】
(1)会计与税务的收支差异分析
①设备折旧造成的时间性差异及递延税款影响额
1998年 1999年 2000年 2001年
会计口径 折旧费用20 计提固定资产减值准备24 折旧费用14万元 折旧费用14万元 净反冲减值准备6万元(详见注解) 折旧费用8.5万元 处置设备产生的营业外收入=30-(100-68.5-6)=4.5万元
税务口径 折旧费用10万元 不认定 折旧费用10万元 折旧费用10万元 不认定 折旧费用5万元 处置设备产生的营业外支出=(100-35)-30=35万元
时间性差异 新增可抵时间性差异10万元 新增可抵减时间性差异24万元 新增可抵减时间性差异4万元 新增可抵减时间性差异4万元 转回可抵减时间性差异6万元 新增可抵减时间性差异3.5万元 转回可抵减时间性差异39.5万元
递延税款登账额 借2.4万元 借5.76万元 借0.96万元 借0.96万元 贷1.44万元 借1.155万元 贷13.035万元
由于税率变动对旧口径时间性差异的调整数:借方调增3.24=(10+24+4+4-6)×(33%-24%)
注解:
2000年的会计处理如下:
借:固定资产减值准备18
贷:累计折旧 12
营业外支出 6
反冲多提减值准备18万元,作转回可抵减时间性差异理解;补提折旧12万元,作新增可抵减时间性差异理解,由于此二项作了合并,体现的最终结果应作净反冲减值准备6万元理解,即净转回可抵减时间性差异6万元。
① 权益法下长期股权投资造成的时间性差异分析
2000年 2001年
会计 确认投资收益164万元 确认投资收益82万元 分红冲减投资成本41万元
税务 不认定 不认定 计入当年应税所得
时间性差异 新增应纳税时间性差异164 新增应纳税时间性差异82万元 转回应纳税时间性差异41万元
递延税款 贷12万元=164÷(1-18%)×(24%-18%) 贷15万元=82÷(1-18%)×(33%-18%) 借7.5万元=41÷(1-18%)×(33%-18%)
因税率变动而造成的递延税款调整额:贷方调增18万元=164÷(1-18%)×[(33%-18%)-(24%-18%)]
② 坏账准备计提的差异分析
2001年因税率变动而造成的递延税款调整额:
借方调增0.81万元=200×(5%-5‰)×(33%-24%)
2001年会计上计提坏账准备32.5万元=[(300-50)×5%+50×60%]-10
2001年税务口径的坏账计提额0.5万元=(300-200)×5‰
新增可抵减时间性差异32万元=32.5-0.5
递延税款借记10.56万元=32×33%
③ 预计负债造成的时间性差异分析
由于预计损失只有会计上认定而税务上在实际发生损失时方可认定,所以25万元的预计损失应作可抵减时间性差异处理,当年递延税款借记8.25万元=25×33%。
④ 成本法下收到税率低于甲公司的被投资方分来的红利应作无差异处理。
(2) 2001年应税所得=1000+设备折旧差异3.5(=17÷2-10÷2)-处置设备的损益差异39.5-权益法下因乙公司当年盈余而确认的投资收益 82(=410×20%)+乙公司当年分来的红利41(=205×20%)+坏账计提额的差异32+当年确认的预计负债25=980(万元);
(3)2001年应交所得税=(980-19-41)×33%+41÷(1-18%)×(33%-18%)+19÷(1-24%)×(33%-24%)=313.35(万元);
(4)2001年递延税款贷方发生额=13.035-1.155-3.24+15-7.5+18-10.56-0.81-8.25=14.52(万元);
(5)2001年所得税费用=313.35+14.52=327.87(万元);
(6) 2001年末递延税款贷方余额=固定资产造成的递延税款截止年末时为零+权益法下时间性差异影响的递延税款贷方余额37.5万元(=12+15+18- 7.5)-应收账款的坏账计提造成的递延税款借方余额13.53万元(=2.16+0.81+10.56)-预计负债造成的递延税借方余额8.25万元= 15.72万元。
【例解2】甲公司2003-2006年发生如下经济业务:
(1) 甲公司于2003年1月1日开始对某营销用设备计提折旧,原价为60万元,假定无残值。会计上采用4年期直线法计提折旧,而税务上则采用6年期直线法确定 折旧口径。甲公司采用成本与可收回价值孰低法进行固定资产的期末计价。2003年末可收回价值为36万元,2005年末可收回价值为13万元;
(2)2004年初,甲公司购买了B公司20%的股份,形成一项长期股权投资,并按权益法进行核算,当年末B公司实现净利润100万元,B公司的所得税率为20%;
(3)2005年B公司宣告并分派现金股利30万元,2005年末B公司又实现盈余50万元。
根据以上资料采用纳税影响会计法作出2004年、2005年的所得税处理。
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【答案与解析1】
1.会计与税务口径的收支差异
2003年 2004年 2005年
会计口径 折旧费用15万元 计提固定资产减值准备9万元 折旧费用12万元 折旧费用12万元 反冲营业外支出1万元(详解见注1)
税务口径 折旧费用10万元 不认定 折旧费用10万元 折旧费用10万元 不认定
时间性差异 新增可抵时间性差异5万元 新增可抵减时间性差异9万元 新增可抵减时间性差异2万元 新增可抵减时间性差异2万元 转回可抵减时间性差异1万元
注1:
2005年的会计处理如下:
借:固定资产减值准备7
贷:累计折旧 6
营业外支出 1
反冲多提减值准备7万元,作转回可抵减时间性差异理解;补提折旧6万元,作新增可抵减时间性差异理解,由于此二项作了合并,体现的最终结果应作净反冲准备1万元理解,即净转回可抵减时间性差异1万元。
【答案与解析2】
2004 2005
税前会计利润 100 100
时间性差异 +2-20 +2-1+6-10
应税所得 82 97
应交所得税 24.6(贷) (97-6)×30%+6÷(1-20%)×(30%-20%)=28.05(贷)
时间性差异的纳税影响 2×30%=0.6(借)20÷(1-20%)×(30%-20%)=2.5(贷) (2-1)×30%=0.3(借)(10-6)÷(1-20%)×(30%-20%)=0.5(贷)
本期所得税费用 24.6-0.6+2.5=26.5(借) 28.05-0.3+0.5=28.25(借)
会计分录 借:所得税26.5贷:递延税款1.9应交税金 ---应交所得税24.6 借:所得税28.25贷:递延税款0.2应交税金---应交所得税28.05
【例解3】甲股份有限公司(以下称为“甲公司”)是一家生产电子产品的上市公司,为增值税一般纳税企业,对所得税采用债务法核算,适用的所得税税率为33%。
(1)2004年12月31日,甲公司期末存货有关资料如下:
存货品种 数 量 单位成本(万元) 账面余额(万元) 备 注
A产品 280台 10 2800
B产品 500台 3 1500
C产品 1000台 1.7 1700
D配件 400件 1.5 600 用于生产C产品
合 计 6600
2004年12月31日,A产品市场销售价格为每台13万元,预计销售费用及税金为每台0.5万元。
2004年12月31日,B产品市场销售价格为每台3万元。甲公司已经与某企业签订一份不可撤销的销售合同,约定在2005年2月10日向该企业销售B产品300台,合同价格为每台3.2万元。B产品预计销售费用及税金为每台0.2万元。
2004年12月31日,C产品市场销售价格为每台2万元,预计销售费用及税金为每台0.15万元。
2004年12月31日,D配件的市场销售价格为每件1.2万元。现有D配件可用于生产400台C产品,预计加工成C产品还需每台投入成本0.25万元。
2003年12月31日C产品的存货跌价准备余额为150万元,对其他存货未计提存货跌价准备;2004年销售C产品结转存货跌价准备100万元。
甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。
(2)甲公司2004年持有短期股票投资及其市价的情况如下:
股票 取得成本 6月30日 12月31日
品种 数量(万股) 单位成本(元) 金额(万元) 数量(万股) 市价(元) 计提跌价准备(万元) 数量(万股) 市价(元)
X股票 20 10 200 20 9 20 20 8
Y股票 8 16 128 8 14 16 8 17
Z股票 6 18 108 6 15 18 6 16
合计 436 54
2004年8月10日,甲公司收到X股票分来的现金股利8万元(每股0.4元)。
甲公司按单项短期投资、按半年计提跌价准备。
(3) 2004年12月31日,甲公司对长期股权投资进行减值测试,发现W公司经营不善,亏损严重,对W公司长期股权投资的可收回金额下跌至2100万元。对W 公司的长期股权投资,系2004年8月2日甲公司以一幢写字楼从另一家公司置换取得的。甲公司换出写字楼的账面原价为8000万元,累计折旧为5300万 元。2004年8月2日该写字楼的公允价值为2700万元。甲公司对该长期股权投资采用成本法核算。
(4)2004年12月31日,甲公司对某管理用大型设备进行减值测试,发现其销售净价为2380万元,预计该设备持续使用和使用寿命结束时进行处置所形成的现金流量的现值为2600万元。
该设备系2000年12月购入并投入使用,账面原价为4900万元,预计使用年限为8年,预计净残值为100万元,采用年限平均法计提折旧。2003年12月31日,甲公司对该设备计提减值准备360万元,其减值准备余额为360万元。其他有关资料如下:
(1)上述市场销售价格和合同价格均为不含增值税价格。
(2)甲公司2004年未发生其他纳税调整事项,在以后年度有足够的应纳税所得额用以抵减可抵减时间性差异。
(3)甲公司对长期投资和固定资产按年计提减值准备。以前年度对短期投资、长期股权投资均未计提跌价准备或减值准备。
(4)甲公司该管理用大型设备的折旧方法、预计净残值和预计使用年限一直没有发生变更。
(5)甲公司对上述固定资产确定的折旧年限、预计净残值以及折旧方法均符合税法的规定。
要求:
(1)计算甲公司2004年12月31日应计提或转回的存货跌价准备,并编制相关的会计分录。
(2)计算甲公司2004年12月31日应计提或转回的短期投资跌价准备,并编制相关的会计分录。
(3)计算甲公司2004年12月31日应计提或转回的长期投资减值准备,并编制相关的会计分录。
(4)根据资料(4),计算甲公司2004年对该管理用大型设备计提的折旧额和2004年12月31日应计提或转回的固定资产减值准备,并编制相关的会计分录。
(5)假定甲公司在计提及转回相关资产减值准备后的2004年度会计利润总额为8000万元,计算甲公司2004年度应交所得税,并编制相关的会计分录。
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【答案及解析】
(1)计算甲公司2004年12月31日应计提或转回的存货跌价准备,并编制相关的会计分录。
A产品的可变现净值=280×(13-0.5)=3500万元,而其成本为2800万元,可变现净值大于成本,故A产品不必计提存货跌价准备。
B产品可变现净值的计算:
合同部分的可变现净值=300×3.2-0.2×300=900万元,而其成本为900万元(=1500×300/500),可变现净值等于成本,不应计提存货跌价准备;
非合同部分的可变现净值=3.0×(500-300)-0.2×200=560万元,而其成本为600万元(=1500×200/500),可变现净值低于成本,应计提存货跌价准备40万元;
C产品的可变更现净值=1000×(2-0.15)=1850万元,而其成本为1700万元,故C产品不仅不用计提存货跌准备,而且应将要把存货跌价准备账户的原有余额150-100=50万元予以转回。
D配件的成本=400×1.5=600万元,由于该配件用于产品生产,其可变现净值=400 ×(2-0.15-0.25)=640万元,可变现净值大于成本。由于D配件原来没有计提存货跌价准备,故D配件不用计提准备,也不要转回存货跌价准备。
有关会计分录如下:
借:管理费用 40
贷:存货跌价准备40
借:存货跌价准备 50
贷:管理费用 50
(2)计算甲公司2004年12月31日应计提或转回的短期投资跌价准备,并编制相关的会计分录。
X股票在2004年12月31日的市价为20×8= 160万元;由于除已记入应收项目的股利或利息外,短期投资在持有期间收到的现金股利或利息作为投资成本的收回,冲减投资的账面价值,故在12月31日计 提的短期投资跌价准备前的短期投资的账面成本=200-8=192万元;根据规定,如果短期投资持有期间获得现金股利或利息而冲减投资成本的,应以冲减后 的新成本作为成本与市价比较的基础;2004年12月31日计提短期投资跌价准备前“短期投资跌价准备”账户的贷方余额为20万元,所以2004年12月 31日应计提的准备=192-20×8-20=12万元。
Y股票2004年12月31日的账面成本为128万元,2004年12月31日的市价为8×17=136万元,2004年12月31日计提短期投资跌价准备前“短期投资跌价准备”账户的贷方余额为16万元,由于短期投资的市价高于成本,根据规定,计提的跌价准备应在已计提的跌价准备的范围内冲回。故Y股票应转回短期投资跌价准备16万元。
Z股票2004年12月31日的账面成本为108万元,2004年12月31日的市价为16×6=96万元,2004年12月31日计提短期投资跌价准备前“短期投资跌价准备”账户的贷方余额为18万元,故应计提短期投资跌价准备=108-16×6-18=-6万元,即Z股票应转回短期投资跌价准备6万元。
有关会计分录如下:
借:投资收益 12
贷:短期投资跌价准备 12
借:短期投资跌价准备 16
贷:投资收益 16
借:短期投资跌价准备 6
贷:投资收益 6
(3)计算甲公司2004年12月31日应计提或转回的长期投资减值准备,并编制相关的会计分录。
对W公司的长期股权投资的初始入账价值=8000-5300=2700万元,而该项投资的可可收金额为2100万元。故该项长期投资应计提减值准备2700-2100=600万元。
有关会计分录为:
借:投资收益 600
贷:长期投资减值准备 600
(4)根据资料(4),计算甲公司2004年对该管理用大型设备计提的折旧额和2004年12月31日应计提或转回的固定资产减值准备,并编制相关的会计分录。
2003年12月31日固定资产的账面价值=4900-(4900-100)÷8×3-360=2740万元,尚可使用年限为5年,预计净残值为100万元。故2004年该固定资产应计提折旧额=(2740-100)÷5=528万元。有关折旧的会计分录为:
借:管理费用 528
贷:累计折旧 528
2004年末该固定资产的账面价值=2740-528=2212万元,该固定资产可收回金额2600万元,不考虑减值准备情况下的账面价值=4900-(4900-100)÷8×4=2500万元,故应转回的减值准备为2500-2212=288万元,应转回累计折旧=(4900-100)÷8-528=72万元。
借:固定资产减值准备360
贷:营业外支出 288
累计折旧72
(5)甲公司2004年的所得税会计处理如下:
税前会计利润 8000
时间性差异 C产品?+-?时结转的存货跌价准备 -100
B产品提取跌价准备 40
C产品结转跌价准备 -50
X股票应提取跌价准备 12
Y股票应反冲跌价准备 -16
Z股票应反冲跌价准备 -6
短期投资6月30日累计提取跌价准备 54
长期股权投资提取减值准备 600
固定资产当年提取折旧与税务口径的差异 -72
固定资产反冲营业外支出 -288
应税所得 8174
应交所得税 2697.42
递延税款 57.42
所得税 2640
有关会计分录如下:
借:所得税 2640
递延税款 57.42
贷:应交税金――应交所得税 2697.42