注册会计师考试《会计》计算题的命题方式及案例解析
计算分析题一般有两个,一易一难,所涉及的知识点多界于一个章节范围内,最多跨两个章节,选择的题目常见为一个完整的计算单元。
(一)投资专题
1.长期债权投资+可转换公司债券(对应作出债券交易双方的账务处理)
[例解]华信公司为解决流动资金短缺于2004年1月1日发行可转换公司债券,债券面值为2000万元,票面利率为6%,期限为4年,到期还本付息,该债券在2005年1月1日转为普通股股票,每100元面值转4股,同时规定,债券持有人可以选择在一年后要求华信公司赎回债券本金,并按票面利率9%支付债券利息。该债券发行价为2200万元,天顺公司购入了30%,另行支付了相关税费4万元(已达到重要性要求)。2005年1月1日天顺公司公司将所持债券转为了普通股,另有40%的债券持有人要求华信公司赎回债券,其余债券持有人均持有至到期日收回本息。
根据以上资料,作出华信公司、天顺公司的账务处理。
解析如下:
华信公司、天顺公司的对应账务处理如下:
时间 |
华信公司 |
天顺公司 |
2004年1月1日 |
借:银行存款2200
贷:应付债券----债券面值 2000
----债券溢价 200 |
借:长期债权投资----债券投资
(债券面值)600
(债券溢价) 60
(债券费用) 4
贷:银行存款 664 |
2004年12月31日 |
借:财务费用 130
应付债券----债券溢价50
贷:应付债券----应计利息180 |
借:长期债权投资
---债券投资(应计利息)36
贷:长期债权投资
---债券投资(债券费用) 1
(债券溢价) 15
投资收益 20 |
2005年1月1日转股时 |
转股部分的账务处理:
借:应付债券----债券面值600
----债券溢价45
----应计利息54
贷:股本 24
营业外收入 18
资本公积----股本溢价 657
②对于赎回部分的账务处理如下:
借:应付债券----债券面值800
----债券溢价60
----应计利息72
贷:银行存款 932
③对于那些到期收回的债券部分作如下账务处理:
A.先将未实现的利息费用追加营业外收入。
借:应付债券――应计利息18
贷:营业外收入 18
B.2005年、2006年、2007年末分别计提利息如下:
借:财务费用 21
应付债券----债券溢价15
贷:应付债券----应计利息36
2007年末偿还本息时:
借:应付债券――债券面值600
――应计利息144
贷:银行存款 744 |
转股时的账务处理:
借:长期股权投资---华信公司684
贷:长期债权投资
---债券投资(债券面值)600
(应计利息)36
(债券溢价)45
(债券费用)3 |
2.长期股权投资专题
(1)取得阶段,常与非货币性交易、债务重组或可转换公司债券结合出题。
(2)持有阶段涉及以下专题:
A. 成本法下收到现金股利的会计核算;
【例解1】甲公司2000年4月1日购买了乙公司10万股股票,占总股份的10%,乙公司于5月1日宣告分红,每股红利为0.6元,于5月12日实际发放,乙公司当年实现净利润90万元,假定各月间的利润是均衡的。2001年5月2日乙公司再次分红,每股红利为0.5元,于5月10日实际发放,2001年实现净利润30万元,各月间利润均衡。2002年4月15宣告分红,每股红利为0.4元,于5月1日实际发放,2002年实现净利润70万元,2003年4月12日宣告分红,每股红利为0.1元,于4月30日实际发放。
根据以上资料,作出每年分红的会计处理。
[解析]
① 2000年分红的会计处理:
由于甲公司于2000年4月1日完成的投资,投资当年的分红一般认定来自于上年的利润,所以应作冲减投资成本处理。
5月1日宣告分红时:
借:应收股利 6
贷:长期股权投资----乙公司 6
5月12日发放红利:
借:银行存款 6
贷:应收股利 6
② 2001年分红的会计处理:
应冲减的投资成本=[(60+50)-90×9/12]×10%-6=-1.75(万元)
应确认的投资收益=5-(-1.75)=6.75(万元)
会计分录如下:
5月2日宣告分红时:
借:应收股利 5
长期股权投资1.75
贷:投资收益 6.75
5月10日发放红利时:
借:银行存款 5
贷:应收股利 5
③ 2002年分红的会计处理:
应冲减的投资成本=[(60+50+40)-(90×9/12+30)]×10%-(6-1.75)=1 (万元)
应确认的投资收益=4-1=3 (万元)
会计分录如下:
5月2日宣告分红时:
借:应收股利 4
贷:投资收益 3
长期股权投资 1
5月10日发放红利时:
借:银行存款 4
贷:应收股利 4
④2003年分红的会计处理:
应冲减的投资成本=[(60+50+40+10)-(90×9/12+30+70)]×10%-(6-1.75+1)=-6(万元)
而目前所冲投资成本仅为5.25(=6-1.75+1)万元,所以只能恢复5.25万元。
应确认的投资收益=1-(-5.25)=6.25 (万元)
会计分录如下:
5月2日宣告分红时:
借:应收股利 1
长期股权投资5.25
贷:投资收益 6.25
5月10日发放红利时:
借:银行存款 1
贷:应收股利 1
B.因追加投资形成的成本法转权益法的核算;
C.权益法下,追加投资形成的股权投资差额的认定;
D.权益法下,因被投资方净资产变动而引发的投资价值波动:
a. 被投资方盈余时;
b. 被投资方分红时;
c. 被投资方亏损时;
d. 被投资方接受捐赠时;
e. 被投资方接受外币资本注资产生“资本公积-----外币资本折算差额”时;
f. 被投资方接受新投资者加入时;
g. 被投资方因专项拨款追加“资本公积-----拨款转入”时;
h. 被投资方因会计差错更正、会计政策变更或资产负债表日后事项而调整所有者权益时;
(3)期末减值准备的计提(尤其是权益法下长期股权投资减值准备的计提);
(4)出售时的会计处理。
[例解2]A公司是一家股份制有限责任公司,2001年~2004年发生如下经济业务:
1.2001年初自证券市场购入B公司20%的股份,买价为2000万元,经纪人佣金10万元,相关税费3万元,2001年初B公司所有者权益总量为9065万元。
2.2001年5月1日B公司宣告分红40万元,实际发放日为5月19日。
3.2001年末B公司实现盈余90万元。
4.2002年初A公司在证券市场上又购入B公司15%的股份,买价为1100万元,经纪人佣金为7万元,相关税费1万元。
5.2002年5月2日B公司宣告分红60万元,于6月3日实际发放。
6.2002年末B公司发生亏损200万元。
7.2002年末A公司对B公司的长期股权投资发生贬值,预计可收回价值为2900万元。
8.2003年B公司实现盈余100万元。
9.2003年末A公司对B公司的长期股权投资价值有所恢复,预计可收回价值为3100万元。
10.2004年初A公司将所持B公司的股份全部抛售,售价为3900万元,假定不存在相关税费。
根据以上资料,作出A公司相应的会计处理。
解析:
1.2001年初投资时:
(1)借:长期股权投资――B公司(投资成本)2013
贷:银行存款 2013
(2)借:长期股权投资――B公司(股权投资差额)200
贷:长期股权投资――B公司(投资成本) 200
2.2001年B公司分红时:
(1) 宣告分红时:
借:应收股利 8
贷:长期股权投资――B公司(投资成本)8
(2) 实际发放时:
借:银行存款 8
贷:应收股利 8
3.2001年末
(1)B公司实现盈余时:
借:长期股权投资――B公司(损益调整)18
贷:投资收益 18
(2)2001年末A公司分摊股权投资差额时:
借:投资收益 20万元
贷:长期股权投资――B公司(股权投资差额)20
(3)2001年末B公司总体所有者权益总量为9115万元(=9065-40+90)。
4.2002年初A公司追加投资时:
(1)借:长期股权投资――B公司(投资成本)1108
贷:银行存款 1108
(2)借:长期股权投资――B公司(投资成本)259.25
贷:长期股权投资――B公司(股权投资差额)180
资本公积――股权投资准备 79.25
5.2002年B公司分红时:
(1)宣告分红时:
借:应收股利 21
贷:长期股权投资――B公司(损益调整)21
(2)发放红利时:
借:银行存款 21
贷:应收股利 21
6.B公司发生亏损时:
借:投资收益 70
贷:长期股权投资――B公司(损益调整)70
7.2002年末长期股权投资账面余额=2013-8+18-20+1108+79.25-21-70=3099.25,相比此时的可收回价值2900万元,应提取199.25万元的准备。
借:资本公积――股权投资准备 79.25
投资收益 120
贷:长期投资减值准备 199.25
8。.2003年末B公司实现盈余时:
借:长期股权投资――B公司(损益调整)35
贷:投资收益 35
9。2003年末长期股权投资的账面余额=3099.25+35=3134.25(万元),应提足的减值准备为34.25,相比已提准备199.25,应反冲165万元的减值准备。
借:长期投资减值准备 165
贷:投资收益 120
资本公积――股权投资准备45
10。2004年初A公司抛售该投资时:
借:银行存款 3900
长期投资减值准备 34.25
长期股权投资――B公司(损益调整)38(=70+21-18-35)
贷:长期股权投资――B公司(投资成本)3172.25(=2013-200-8+1108+259.25)
资本公积――股权投资准备 34.25(=79.25-45)
投资收益 765.75
借:资本公积――股权投资准备 79.25
贷:资本公积――其他资本公积 79.25
[例解3]甲公司是一家股份制有限责任公司,所得税率为33%,采用应付税款法核算所得税。法定盈余公积和法定公益金的提取比例分别为净利润的10%和5%。2000年~2002年发生如下经济业务:
1.2000年4月1日甲公司购入乙公司于1999年1月1日发行的可转换公司债券,该债券面值为100万元,票面利率为6%,期限为五年,到期一次还本付息。该债券在两年后可转换为普通股股票,每100元面值的债券可转股10股,每股面值为1元,不足折股的部分以现金支付,甲公司支付买价106万元,另支付相关税费1.2万元(已达到了重要性标准)。
2.2000年末甲公司如期将债券转为普通股(假定未发生相关税费)。转股后乙公司所有者权益达到1000万元,其中股本总量为100万股。乙公司在2001年发生如下经济业务:
(1)2001年6月1日乙公司宣告分派股利40万元,并于6月18日发放股利;
(2)2001年乙公司实现净利润60万元。
3.2002年1月1日甲公司通过二级股票市场购入了乙公司股份20万股,每股买价为16.2万元,另支付了经纪人佣金1万元,相关税费0.6万元。
4.2002年10月1日,乙公司接受丙公司的一台设备捐赠,该设备的公允价值为20万元,另支付了运杂费10万元,乙公司所得税率为33%。
5.2002年末乙公司实现净利润80万元。
请根据以上资料,作出如下会计处理。(金额以万元为单位)
①编制甲公司2000年有关可转换公司债券的账务处理。
②编制甲公司2001年有关股权投资的账务处理。
③编制甲公司2002年有关股权投资的账务处理。
解析:
1.甲公司2000年有关可转换公司债券的账务处理如下:
(1)2000年4月1日购入可转换公司债券时:
借:长期债权投资――债券投资(债券面值)100
(应计利息)7.5(=100×6%×15/12)
(债券费用)1.2
贷:长期债权投资――债券投资(债券折价)1.5[=100-(106-100×6%×15/12)]
银行存款 107.2
(2)2000年末甲公司计提债券利息时:
借:长期债权投资――债券投资(应计利息)4.5(=100×6%×9/12)
(债券折价)0.3[=1.5÷(3×12+9)×9]
贷:长期债权投资――债券投资(债券费用)0.24[=1.2÷(3×12+9)×9]
投资收益 4.56(=4.5+0.3-0.24)
(3)2000年末甲公司将该债券转为普通股时:
借:长期股权投资――乙公司 111.76
长期债券投资――债券投资(债券折价)1.2(=1.5-0.3)
贷:长期债权投资――债券投资(债券面值)100
(应计利息)12
(债券费用)0.96(=1.2-0.24)
2.2001年甲公司有关股权投资的账务处理如下:
(1)2001年6月1日乙公司宣告分红时:
借:应收股利 4
贷:长期股权投资――乙公司 4
(2)2001年6月18日发放红利时:
借:银行存款 4
贷:应收股利 4
3.2002年甲公司有关股权投资的账务处理如下:
(1)因2002年的追加投资甲公司的股权投资由成本法转为权益法,相关追溯调整分录如下:
借:长期股权投资――乙公司(投资成本)96(=111.76-11.76-4)
(股权投资差额)9.408=(11.76-11.76÷5)
(损益调整)6
贷:长期股权投资――乙公司 107.76(=111.76-4)
利润分配――未分配利润 3.648(=6-2.352)
借:利润分配――未分配利润 0.5472(=3.648×15%)
贷:盈余公积――法定盈余公积 0.3648
――法定公益金 0.1824
(2)将长期股权投资的明细账“损益调整”并入“投资成本”:
借:长期股权投资――乙公司(投资成本)6
贷:长期股权投资――乙公司(损益调整)6
(3)第二次追加投资时:
借:长期股权投资――乙公司(投资成本)325.6(=20×16.2+1+0.6)
贷:银行存款 325.6
借:长期股权投资――乙公司(股权投资差额)121.6[=325.6-(1000-40+60)×20%]
贷:长期股权投资――乙公司(投资成本) 121.6
(4)2002年乙公司接受捐赠时:
借:长期股权投资――乙公司(股权投资准备)4.02[=20×(1-33%)×30%]
贷:资本公积――股权投资准备 4.02
(5)2002年末乙公司实现净利润80万元时:
借:长期股权投资――乙公司(损益调整)24
贷:投资收益 24
(6)2002年末分摊股权投资差额时:
借:投资收益26.672(=11.76÷5+121.6÷5)
贷:长期股权投资――乙公司(股权投资差额)26.672
(二)固定资产专题
1. 期末减值准备的计提与折旧额的计算;
2.固定资产减值准备计提与所得税的关系。
[例解]甲公司2000年初开始对某销售部门使用的固定资产计提折旧,该固定资产原价为100万元,假定无残值,会计上采用5年期直线法折旧,税务上按10年期直线法口径认定折旧费用,每年的税前会计利润为1000万元,所得税率为33%。甲公司对固定资产期末计价采用成本与可收回价值孰低法,2001年末设备的可收回价值为45万元,2003年末可收回价值为18万元,甲公司于2004年6月1日将设备售出,售价为20万元,假定无其他税费。
根据以上资料,填列下表,以完成2002~2004年的所得税会计处理。
|
2002年 |
2003年 |
2004年 |
税前会计利润 |
1000 |
1000 |
1000 |
时间性差异 |
+5 |
+5-3 |
+4-46 |
应税所得 |
1005 |
1002 |
958 |
应交所得税 |
331.65 |
330.66 |
316.14 |
时间性差异的纳税影响 |
1.65(借) |
0.66(借) |
13.86(贷) |
所得税费用 |
330 |
330 |
330 |
会计分录 |
借:所得税330
递延税款1.65
贷:应交税金
――应交所得税331.65 |
借:所得税330
递延税款0.66
贷:应交税金
――应交所得税330.66 |
借:所得税330
贷:递延税款13.86
应交税金
――应交所得税316.14 |