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2018年注册会计师《审计》课程讲义

发布时间:2018/10/9  来源:北京财科学校  作者:北京财科学校  点击数:


2018 届北京财科学校注会【审计】魔鬼班课程讲义
第五讲次
本讲次授课目标:
§ 串讲企业内部控制审计的核心知识点。
考点精讲:
【考点 20-1】内部控制审计的基本理论
1. 内部控制审计的含义: 是指会计师事务所接受委托,对特定基准日
内部控制设计与运行的有效性进行审计。其中,财务报告内部控制
审计是服务的核心要求。
1) 财务报告内部控制,是指公司的董事会、监事会、经理层及全
体员工实施的旨在合理保证财务报告及相关信息真实、完整而
设计和运行的内部控制,以及用于保护资产安全的内部控制中
与财务报告可靠性目标相关的控制。
2) 非财务报告内部控制,是指除财务报告内部控制之外的其他控
制,通常是指为了合理保证经营的效率效果、遵守法律法规、
实现发展战略而设计和运行的控制,以及用于保护资产安全的
内部控制中与财务报告可靠性目标无关的控制。
3) 注册会计师在评价内部控制在某一时日是否有效所涉及的基准
日,也是被审计单位评价基准日,即最近一个会计期间截止
日。
4) 注册会计师对特定基准日内部控制的有效性发表意见,并不意
味着注册会计师只测试基准日这一天的内部控制,而是需要考
察足够长一段时间内部控制设计和运行的情况。
2. 内部控制审计的范围:
1) 针对财务报告内部控制:注册会计师对其有效性发表审计意
见。
2) 针对非财务报告内部控制:注册会计师针对其重大缺陷,在内
部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述
”予以披露。
3. 测试控制有效性的程序的性质
程序 要点
询问 仅实施询问程序不能为某一特定控制的有效性提供充分适当的证据,必
须与其他测试手段结合使用才能发挥作用。
观察 观察是测试运行不留下书面记录的控制的有效方法,也可运用于测试对
实物的控制。
检查
1)检查记录和文件可以提供可靠程度不同的审计证据,审计证据的可
靠性取决于记录或文件的性质和来源,而在检查内部记录和文件时,其
可靠性则取决于生成该记录或文件的内部控制的有效性。
2)通过检查凭证签名获得的审计证据的质量可能不具有说服力。
 
 
2018 届北京财科学校注会【审计】魔鬼班课程讲义
重新
执行
重新执行的目的是评价控制的有效性而不是测试特定交易或余额的存在
或准确性,即定性而非定量,因此一般不必选取大量的项目,也不必特
意选取金额重大的项目进行测试。
4. 控制测试的时间安排
要点
总体原则
1)对于内部控制审计业务,注册会计师应当获取内部控制在基准
日之前一段足够长的期间内有效运行的审计证据。
2)在整合审计中,注册会计师控制测试所涵盖的期间应尽量与财
务报表审计中拟信赖内部控制的期间保持一致。
3)对控制有效性测试的实施时间越接近基准日,提供的控制有效
性的审计证据越有力。
时间安排
方案
在整合审计中测试控制在整个会计年度的运行有效性时:
1)注册会计师可以进行期中测试,然后对剩余期间实施前推测
试;
2)将样本分成两部分,一部分在期中测试,剩余部分在临近年末
的期间测试。
对控制发
生变化的
考虑
1)如果被审计单位为了提高控制效果和效率或整改控制缺陷而对
控制作出改变,注册会计师应当考虑这些变化并适当予以记录。
2)如果注册会计师认为新的控制能够满足控制的相关目标,而且
新控制已运行足够长的时间,足以使注册会计师通过实施控制测试评
估其设计和运行的有效性,则注册会计师不再需要测试被取代的控制
的设计和运行有效性。
3)如果被取代的控制的运行有效性对注册会计师执行财务报表审
计时的控制风险评估具有重要影响,注册会计师应当适当地测试这些
被取代的控制的设计和运行的有效性。
对自动化
控制的考

1)如果信息技术一般控制有效且关键的自动化应用控制未发生任
何变化,注册会计师就不需要对该自动化控制实施前推测试。
2)如果重要的信息技术一般控制无效,且无法获得其他替代证据
以证实关键的自动化应用控制自其上次被测试后未发生变化,注册会
计师在执行内部控制审计时,通常就需要获取有关该自动化应用控制
在接近基准日的期间内是否有效运行的证据。
5. 控制测试的时间安排
1) 测试人工控制的最小样本规模
2) 测试自动化应用控制的最小样本规模:在信息技术一般控制有
效的前提下,除非系统发生变动,注册会计师或其专家可能只
需要对某项自动化应用控制的每一相关属性进行一次系统查询
以检查其系统设置,即可得出所测试自动化应用控制是否运行
有效的结论。
3) 发现偏差时的处理:由于有效的内部控制不能为实现控制目标
提供绝对保证,单项控制并非一定要毫无偏差地运行,才被认
为有效。注册会计师应当考虑偏差的原因及性质,如果发现的
控制偏差是系统性偏差或人为有意造成的偏差,注册会计师应
 
 
2018 届北京财科学校注会【审计】魔鬼班课程讲义
当考虑舞弊的可能迹象以及对审计方案的影响。当测试发现一
项控制偏差,且该偏差不是系统性偏差时,注册会计师可以扩
大样本规模进行测试。如果测试后再次发现偏差,则注册会计
师可以得出该控制无效的结论;如果扩大样本规模没有再次发
现偏差,则注册会计师可以得出控制有效的结论。
【考点 20-2】计划审计工作时应当考虑的事项
1. 与企业相关的风险:了解企业面临的风险可以帮助识别重大错报风
险,继而识别重要账户、重要列报和相关认定以及识别重大业务流
程,对内部控制审计的重大风险形成初步评价。
2. 相关法律法规和行业概况:注册会计师应当了解与被审计单位业务
相关的法律法规及其合规性,并初步判断是否可能造成非财务报告
内部控制的重大缺陷。另外,注册会计师应了解行业因素以确定其
对被审计单位经营环境的影响。
3. 企业组织结构、经营特点和资本结构等相关重要事项:注册会计师
了解企业的这些情况,以便评价企业是否存在重大的、可能引起重
大错报的非常规业务和关联交易,是否构成重大错报风险,以及相
关的内部控制是否可能存在重大缺陷。
4. 企业内部控制最近发生变化的程度:注册会计师应当了解被审计单
位本期内部控制发生的变化以及变化的程度,从而相应地调整审计
计划。
5. 与企业沟通过的内部控制缺陷:
1) 注册会计师应当了解被审计单位对以前年度审计中发现的内部
控制缺陷所采取的改进措施及改进结果,并相应适当地调整本
年的内部控制审计计划。如果以前年度发现的内部控制缺陷未
得到有效整改,则注册会计师需要评价这些缺陷对当期的内部
控制审计意见的影响。
2) 注册会计师应当阅读企业当期的内部审计报告,评价内部审计
报告中发现的控制缺陷是否与内部控制审计相关且对内部控制
审计程序和审计意见的影响。
6. 重要性、风险等与确定内部控制重大缺陷相关的因素:对于已识别
的风险,注册会计师应当评价其对财务报表和内部控制的影响程
度。注册会计师应当更多地关注内部控制审计的高风险领域,而没
有必要测试那些即使有缺陷、也不可能导致财务报表重大错报的控
制。
7. 对内部控制有效性的初步判断:注册会计师综合上述考虑以及借鉴
以前年度的审计经验,形成对企业内部控制有效性的初步判断。
8. 可获取的、与内部控制有效性相关的证据的类型和范围:内部控制
的特定领域存在重大缺陷的风险越高,注册会计师所需获取的审计
证据客观性、可靠性越强。
【考点 20-3】内部控制审计的方法论——自上而下的方法
 
2018 届北京财科学校注会【审计】魔鬼班课程讲义
1. 识别、了解和测试企业层面控制
1) 企业层面的控制通常为应对企业财务报表整体层面的风险而设
计,通常在比业务流程更高的层面上乃至整个企业范围内运
行;作用比较广泛,通常不局限于某个具体认定。
2) 内容:与控制环境(即内部环境)相关的控制;针对管理层和
治理层凌驾于控制之上的风险而设计的控制;被审计单位的风
险评估过程;对内部信息传递和期末财务报告流程的控制;对
控制有效性的内部监督(即监督其他控制的控制)和内部控制
评价;集中化的处理和控制(包括共享的服务环境)、监控经
营成果的控制以及针对重大经营控制及风险管理实务的政策。
3) 与控制环境相关的控制,对及时防止或发现并纠正相关认定的
错报的可能性有间接的重要影响,可能影响注册会计师拟测试
的其他控制及其对其他控制所执行程序的性质、时间安排和范
围。[链接第 7 章]
4) 某些企业层面控制能够监督其他控制的有效性,但本身并非精
确到足以及时防止或发现相关认定的重大错报。当这些控制运
行有效时,注册会计师可以减少对其他控制的测试。
5) 某些企业层面控制本身能够精确到足以及时防止或发现并纠正
相关认定的错报。如果一项企业层面控制足以应对已评估的错
报风险,注册会计师就不必测试与该风险相关的其他控制。
2. 识别重要账户、列报及其相关认定
1) 注册会计师在确定重要性水平之后,应当识别重要账户、列报
及其相关认定。
2) 某账户或列报可能存在一个错报,该错报单独或连同其他错报
将导致财务报表发生重大错报,则该账户或列报为重要账户或
列报。
3) 如果某财务报表认定可能存在一个或多个错报,这些错报将导
致财务报表发生重大错报,则该认定为相关认定。
4) 在识别重要账户、列报及相关认定时,应当依据其固有风险,
而不应考虑相关控制的影响。
5) 注册会计师应当从定性和定量两个方面作出评价。
6) 在识别重要账户、列报及其相关认定时,注册会计师还应当确
定重大错报的可能来源。
7) 在识别重要账户、列报及其相关认定时,注册会计师不应考虑
控制的影响,因为内部控制审计的目标本身就是评价控制的有
效性。
8) 如果某账户或列报的各组成部分存在的风险差异较大,被审计
单位可能需要采用不同的控制以应对这些风险,注册会计师应
当分别予以考虑。
1) 以前年度审计中了解到的情况影响注册会计师对固有风险的评
估,因而应当在确定重要账户、列报及其相关认定时加以考
虑。
 
2018 届北京财科学校注会【审计】魔鬼班课程讲义
2) 在内部控制审计中,注册会计师在识别重要账户、列报及其相
关认定时应当评价的风险因素,与财务报表审计中考虑的因素
相同。因此,在这两种审计中识别的重要账户、列报及其相关
认定应当相同。
3. 了解潜在错报的来源并识别相应的控制:穿行测试是指追踪某笔交
易从发生到最终被反映在财务报表中的整个处理过程,是评价控制
设计的有效性以及确定控制是否得到执行的有效方法。注册会计师
在执行穿行测试时,通常需要综合运用询问、观察、检查相关文件
及重新执行等程序。
4. 选择拟测试的控制:
1) 注册会计师应当针对每一相关认定获取控制有效性的审计证
据,以便对内部控制整体的有效性发表意见,但没有责任对单
项控制的有效性发表意见。
2) 注册会计师没有必要测试与某项相关认定有关的所有控制。
3) 在确定是否测试某项控制时,注册会计师应当考虑该项控制单
独或连同其他控制,是否足以应对评估的某项相关认定的错报
风险。
4) 注册会计师应当选择对形成内部控制审计意见有重大影响的控
制,在选取关键控制时,需要作出职业判断。
5) 注册会计师无须测试即使有缺陷也合理预期不会导致财务报表
重大错报的控制。 




【考点 20-4】企业层面控制的测试
1. 与控制环境相关的控制
在了解和测试控制环境时,注册会计师需要考虑的方面主要包括:
1) 管理层的理念和经营风格是否促进了有效的财务报告内部控
制;
2) 管理层在治理层的监督下,是否营造并保持了诚信和合乎道德
的文化;
3) 治理层是否了解并监督财务报告过程和内部控制。
2. 针对管理层和治理层凌驾于控制之上的风险而设计的控制
针对凌驾风险采用的控制可以包括但不限于:
1) 针对重大的异常交易(尤其是那些导致会计分录延迟或异常的
交易)的控制;
2) 针对关联方交易的控制;
3) 与管理层的重大估计相关的控制;
4) 能够减弱管理层伪造或不恰当操纵财务结果的动机及压力的控
制;
5) 建立内部举报投诉制度。
3. 被审计单位的风险评估过程
注册会计师可以首先了解被审计单位及其环境的其他方面信息,以
初步了解被审计单位的风险评估过程。
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4. 对内部信息传递和期末财务报告流程的控制
要点
要求
1)期末财务报告流程对内部控制审计和财务报表审计有重要影响,注册会
计师应当对期末财务报告流程进行评价。
2)注册会计师还应当了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序。
流程
内容
1)将交易总额登入总分类账的程序;
2)与会计政策的选择和运用相关的程序;
3)总分类账中会计分录的编制、批准等处理程序;
4)对财务报表进行调整的程序;
5)编制财务报表的程序。
评价
内容
1)被审计单位财务报表的编制流程,包括输入、处理及输出;
2)期末财务报告流程中运用信息技术的程度;
3)管理层中参与期末财务报告流程的人员;
4)纳入财务报表编制范围的组成部分;
5)调整分录及合并分录的类型;
6)管理层和治理层对期末财务报告流程进行监督的性质及范围。
5. 对控制有效性的内部监督(监督其他控制的控制)和内部控制评价
要点
监督
方式
控制监督可以在企业层面或业务流程层面上实施,可以通过持续的监督和管理
活动、审计委员会或内部审计部门的活动,以及自我评价的方式等来实现。
考虑
因素
1)管理层是否定期地将会计系统中记录的数额与实物资产进行核对;
2)管理层是否为保证内部审计活动的有效性而建立了相应的控制;
3)管理层是否建立了相关的控制以保证自我评价或定期的系统评价的有效
性;
4)管理层是否建立了相关的控制以保证监督性控制能够在一个集中的地点
有效进行,如共享服务中心等。
6. 集中化的处理和控制(包括共享的服务环境)
1) 采用集中化管理可以降低各个下属单位或分部负责人对该单位
或分部财务报表的影响,并且可能会使财务报表相关的内部控
制更为有效,所以集中化的财务管理可能有助于降低财务报表
错报的风险。
2) 特定服务对象单位与财务报表相关的风险越大,注册会计师在
进行内控测试过程中可能更需要到共享服务中心或其服务对象
单位测试与特定服务对象单位相关的内部控制。
3) 注册会计师可以考虑在较早的阶段执行对共享服务中心内部控
制的有效性测试。
4) 注册会计师还可以关注共享服务中心与财务报表相关的信息技
术系统。
7. 监督经营成果的控制
要点


1)管理层对于各个单位或业务部门经营情况的监控;
2)对客户投诉报告的复核及分析;
3)对违反被审计单位政策或守则行为的处理的复核;
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4)对与员工报酬或晋升相关的员工业绩评价流程的复核;
5)对企业记录的财务报表编制流程中存在的主要风险的复核。




1)在了解监督经营成果相关的控制时,注册会计师可以从性质上分析这
些监督经营成果的控制是否有足够的精确程度以取代对业务流程、应用系
统或交易层面的控制的测试。
2)如果这些监督经营成果的内部控制是有效的,注册会计师可以考虑减
少对其他控制的测试。
8. 针对重大经营控制及风险管理实务的政策
注册会计师在这方面可以考虑的主要因素包括但不限于:
1) 企业是否建立了重大风险预警机制;
2) 企业是否建立了突发事件应急处理机制。
【考点 20-5】业务流程、应用系统或交易层面的控制的测试
1. 了解企业经营活动和业务流程
1) 注册会计师可以通过检查被审计单位的手册和其他书面指引获
得有关信息,还可以通过询问和观察来获得全面的了解。
2) 向负责处理具体业务人员的上级进行询问通常更加有效。
3) 注册会计师可以检查并在适当的情况下保存部分被审计单位文
件(如流程图、程序手册、职责描述、文件、表格等)的复印
件,可以考虑在图表及流程图上加入自己的文字表述。
2. 识别可能发生错报的环节
1) 注册会计师所关注的控制,是那些能通过防止错报的发生,或
者通过发现和纠正已有错报,从而确保每个流程中业务活动能
够顺利运转的人工或自动化控制程序。
2) 注册会计师通过设计一系列关于控制目标是否实现的问题,从
而确认某项业务流程中需要加以控制的环节。
3. 识别可能发生错报的环节
1) 控制的类型包括预防性控制和检查性控制。[链接第 7 章]
2) 应首先询问级别较高的人员,再询问级别较低的人员。
3) 从级别较低人员处获取的信息,应向级别较高的人员核实其完
整性。
4) 注册会计师并不需要了解与每一控制目标相关的所有控制。
5) 控制与认定直接或间接相关,关系越间接,控制对防止或发现
并纠正认定错报的效果越小,注册会计师应考虑识别和了解与
认定关系更直接、更有效的控制。
【考点 20-6】内部控制缺陷评价
1. 控制缺陷的分类
1) 按照性质划分
要点
设计缺陷 指缺少为实现控制目标所必需的控制,或现有的控制设计不适当、即
使正常运行也难以实现预期的控制目标。
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运行缺陷 指现存设计适当的控制没有按设计意图运行,或执行人员没有获得必
要授权或缺乏胜任能力,无法有效地实施内部控制。
2) 按照严重程度划分
要点
重大缺陷 内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出
现重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合。
重要缺陷
是内部控制中存在的、其严重程度不如重大缺陷但足以引起负责监督
被审计单位财务报告的人员(如审计委员会或类似机构)关注的一项
控制缺陷或多项控制缺陷的组合。
一般缺陷 内部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的控制缺陷。
2. 评价控制缺陷的严重程度
1) 注册会计师应当评价其识别的各项控制缺陷的严重程度,以确
定这些缺陷单独或组合起来,是否构成内部控制的重大缺陷。
在计划和实施审计工作时,不要求注册会计师寻找单独或组合
起来不构成重大缺陷的控制缺陷。
2) 发生错报的可能性:控制缺陷的严重程度与错报是否发生无
关,而取决于控制不能防止或发现并纠正错报的可能性的大
小;评价控制缺陷是否可能导致错报时,注册会计师无需将错
报发生的概率量化为某特定的百分比或区间;注册会计师应当
确定,对于同一重要账户、列报及其相关认定或内部控制要素
产生影响的各项控制缺陷,组合起来是否构成重大缺陷。
3) 潜在错报的金额:在评价因一项或多项控制缺陷导致的潜在错
报的金额大小时,注册会计师应当考虑的因素包括:①受控制
缺陷影响的财务报表金额或交易总额。②在本期或预计的未来
期间受控制缺陷影响的账户余额或各类交易涉及的交易量。在
评价潜在错报的金额大小时,账户余额或交易总额的最大多报
金额通常是已记录的金额,但其最大少报金额可能超过已记录
的金额。
4) 对补偿性控制的考虑:在确定一项控制缺陷或多项控制缺陷的
组合是否构成重大缺陷时,注册会计师应当评价补偿性控制的
影响。在评价补偿性控制是否能够弥补控制缺陷时,注册会计
师应当考虑补偿性控制是否有足够的精确度以防止或发现并纠
正可能发生的重大错报。
3. 内部控制缺陷整改
1) 如果被审计单位在基准日前对存在缺陷的控制进行整改,整改
后的控制需要运行足够长的时间,才能使注册会计师得出其是
否有效的审计结论。
2) 如果被审计单位在基准日前对存在重大缺陷的内部控制进行了
整改,但新控制尚没有运行足够长的时间,注册会计师应当将
其视为内部控制在基准日存在重大缺陷。
【考点 20-7】内部控制审计报告
1. 形成审计意见
2018 届北京财科学校注会【审计】魔鬼班课程讲义
1) 注册会计师应当评价从各种来源获取的审计证据,包括对控制
的测试结果、财务报表审计中发现的错报以及已识别的所有控
制缺陷,形成对内部控制有效性的意见。
2) 在评价审计证据时,注册会计师应当查阅本年度涉及内部控制
的内部审计报告或类似报告,并评价这些报告中指出的控制缺
陷。
3) 在对内部控制的有效性形成意见后,注册会计师应当评价企业
内部控制评价报告对相关法律法规规定的要素的列报是否完整
和恰当。
4) 在整合审计中,注册会计师在完成内部控制审计和财务报表审
计后,应当分别对内部控制和财务报表出具审计报告,井签署
相同的日期。
2. 无保留意见内部控制审计报告
如果符合下列所有条件,注册会计师应当对内部控制出具无保留意
见的内部控制审计报告:
1) 在基准日,被审计单位按照适用的内部控制标准的要求,在所
有重大方面保持了有效的内部控制;
2) 注册会计师己经按照《企业内部控制审计指引》的要求计划和
实施审计工作,在审计过程中未受到限制。
3. 否定意见的内部控制审计报告
1) 如果认为内部控制存在一项或多项重大缺陷,除非审计范围受
到限制,注册会计师应当对内部控制发表否定意见。
2) 如果重大缺陷尚未包含在企业内部控制评价报告中,注册会计
师应当在内部控制审计报告中说明重大缺陷已经识别、但没有
包含在企业内部控制评价报告中。
3) 如果企业内部控制评价报告中包含了重大缺陷,但注册会计师
认为这些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反映,注册会计
师应当在内部控制审计报告中说明这一结论,并公允表达有关
重大缺陷的必要信息。
4) 如果拟对内部控制的有效性发表否定意见,在财务报表审计
中,注册会计师不应依赖存在重大缺陷的控制,需要实施实质
性程序确定与该控制相关的账户是否存在重大错报。
5) 如果实施实质性程序的结果表明该账户不存在重大错报,注册
会计师可以对财务报表发表无保留意见。
6) 如果对财务报表发表的审计意见未受影响,注册会计师应当在
内部控制审计报告的导致否定意见的事项段中增加以下类似说
明:“在 XX 公司 XX 年财务报表审计中,我们已经考虑了上述
重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。本报告
并未对我们在 XX 年 X 月 X 日对 X 公司 XX 年财务报表出具的审
计报告产生影响”,这一说明对于保证审计报告使用者理解注
册会计师为何对财务报表发表无保留意见非常重要。
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7) 如果对财务报表发表的审计意见受到影响,注册会计师应当在
内部控制审计报告的导致否定意见的事项段中增加以下类似说
明:“在 XX 公司 XX 年财务报表审计中,我们已经考虑了上述
重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。
4. 无法表示意见的内部控制审计报告
1) 如果审计范围受到限制,注册会计师应当解除业务约定或出具
无法表示意见的内部控制审计报告。
2) 如果法律法规的相关豁免规定允许被审计单位不将某些实体纳
入内部控制的评价范围,注册会计师可以不将这些实体纳入内
部控制审计的范围,这种情况不构成审计范围受到限制,但应
当在内部控制审计报告中增加强调事项段,或者在注册会计师
的责任段中作出恰当陈述。
3) 注册会计师不应在内部控制审计报告中指明所执行的程序,也
不应描述内部控制审计的特征,以避免误解。
4) 如果在已执行的有限程序中发现内部控制存在重大缺陷,注册
会计师应当在内部控制审计报告中对重大缺陷做出详细说明。
5) 只要认为审计范围受到限制将导致无法获取发表审计意见所需
的充分、适当的审计证据,注册会计师不必执行任何其他工作
即可对内部控制出具无法表示意见的内部控制审计报告。在这
种情况下,内部控制审计报告的日期应为注册会计师已就该报
告中陈述的内容获取充分、适当的审计证据的日期。
6) 在因审计范围受到限制而无法表示意见时,注册会计师应当以
书面形式与管理层和治理层进行沟通。
5. 强调事项
1) 如果认为内部控制虽然不存在重大缺陷,但仍有一项或多项重
大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意,注册会计师应
当在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明。
2) 注册会计师应当在强调事项段中指明,该段内容仅用于提醒内
部控制审计报告使用者关注,并不影响对内部控制发表的审计
意见。
3) 企业内部控制评价报告对要素的列报不完整或不恰当,注册会
计师应当在内部控制审计报告中增加强调事项段,说明这一情
况并解释得出该结论的理由。
4) 注册会计师知悉在基准日并不存在、但在期后期间发生的事
项,且这类期后事项对内部控制有重大影响,注册会计师应当
在内部控制审计报告中增加强调事项段,描述该事项及其影
响,或提醒内部控制审计报告使用者关注企业内部控制评价报
告中披露的该事项及其影响。
6. 非财务报告内部控制重大缺陷
1) 对于审计过程中注意到的非财务报告内部控制缺陷,如果确定
该项非财务报告内部控制缺陷为重大缺陷的,注册会计师应当
以书面形式与企业董事会和经理层沟通。
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2) 在内部控制审计报告中增加非财务报告内部控制重大缺陷描述
段,对重大缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度进
行披露,提示内部控制审计报告使用者注意相关风险,但无需
对其发表审计意见。
典题精讲:
【多项选择题 5-1】下列有关内部控制审计的说法中,错误的是( )。
A.实施内部控制审计时,注册会计师对企业内部控制评价报告发表审计意

B.注册会计师通常仅测试基准日的内部控制,以对特定基准日内部控制的
有效性发表意见
C.注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见,而无须考
虑除财务报告内部控制之外的其他控制
D.建立健全和有效实施内部控制,评价内部控制的有效性是企业董事会的
责任
【多项选择题 5-2】下列有关控制测试的时间安排的说法中,正确的是
)。
A.对控制有效性测试的实施时间越接近基准日,提供的控制有效性的审计
证据越有力
B.如果被审计单位对控制作出改变,注册会计师认为新的控制能够满足控
制的相关目标,则不再需要测试被取代的控制的设计和运行有效性
C.将期中测试结果前推至基准日时,拟对相关控制取得的保证程度越高,
针对剩余期间需获取的补充审计证据越多
D.在整合审计中,注册会计师控制测试所涵盖的期间应尽量与财务报表审
计中拟信赖内部控制的期间保持一致
【多项选择题 5-3】下列与企业层面控制相关说法中,错误的有( )。
A.企业层面控制通常不局限于某个具体认定,因此无法及时防止或发现一
个或多个相关认定中存在的重大错报
B.如果一项企业层面控制足以应对已评估的重大错报风险,注册会计师可
能不必测试与该风险相关的其他控制
C.注册会计师无须考虑对重大错报是否能够被及时防止或发现的可能性有
间接影响的企业层面控制
D.注册会计师对企业层面控制的评价,可能增加或减少本应对其他控制所
进行的测试
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【多项选择题 5-4】下列有关注册会计师识别重要账户、列报及其相关认
定的说法中,正确的有( )。
A.注册会计师应当将超过财务报表整体重要性的账户认定为重要账户
B.识别重要账户、列报及其相关认定时,注册会计师不应考虑控制的影响
C.在财务报表审计和内部控制审计中识别的重要账户、列报及其相关认定
应当相同
D.以前年度审计中识别的错报会影响注册会计师对某账户是否属于重要账
户的评估
【多项选择题 5-5】下列有关在内部控制审计中实施穿行测试的说法中,
正确的有( )。
A.在实施穿行测试时,注册会计师不应利用他人的工作
B.注册会计师首次接受委托执行内部控制审计,通常会对所有流程实施穿
行测试
C.对每个重要流程,注册会计师通常选取一笔交易或事项实施穿行测试
D.在实施穿行测试时,注册会计师应当询问相关人员对既定程序和控制规
定的了解
【多项选择题 5-6】下列有关注册会计师选取拟测试的控制的说法中,正
确的是( )。
A.在选择关键控制时,注册会计师需要考虑控制的运行是否足够精确
B.每个重要账户、认定和重大错报风险至少应当有一个对应的关键控制
C.注册会计师选择测试的关键控制不应少于管理层在执行内部控制自我评
价时选择测试的控制
D.注册会计师没有责任对单项控制的有效性发表意见
【多项选择题 5-7】下列关于评价控制缺陷的严重程度的说法中,正确的
有( )。
A.控制缺陷的严重程度取决于错报是否发生
B.在计划和实施审计工作时,不要求注册会计师寻找单独或组合起来不构
成重大缺陷的控制缺陷
C.如果多项控制缺陷影响财务报表的同一账户或列报,错报发生的概率会
增加
D.在确定一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合是否构成重大缺陷时,注册
会计师应当评价补偿性控制的影响
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【多项选择题 5-8】下列关于内部控制审计意见类型的说法中,不正确的
有( )。
A.在整合审计中,注册会计师可以对内部控制审计和财务报表审计签署不
同的报告日期
B.内部控制存在重大缺陷但已在企业内部控制评价报告中得到公允反映,
注册会计师应发表无保留意见
C.在出具无法表示意见的内部控制审计报告时,注册会计师不应描述发现
的内部控制重大缺陷
D.对于非财务报告内部控制重大缺陷,注册会计师应当增加强调事项段予
以说明
【多项选择题 5-9】下列各项中,属于注册会计师在内部控制审计报告中
增加强调事项段的情形的有( )。
A.企业内部控制评价报告对要素的列报不完整或不恰当
B.注册会计师知悉在基准日并不存在、但在期后期间发生的对内部控制有
重大影响的事项
C.审计范围受到限制时,注册会计师在已执行的有限程序中发现内部控制
存在重大缺陷
D.法律法规的相关豁免规定允许某些实体未被纳入评价范围和内部控制审
计范围
专题精讲:
一、控制测试和内控审计的基础理论
1.了解内部控制(穿行测试)和控制测试的辨析
2.控制测试的基本程序(询问、观察、检查和重新执行)
3.财务报表审计中应当实施控制测试的情形
4.财务报表审计中考虑以前期间的审计证据
5.对自动化控制的特殊考虑
二、审计循环中的关键内部控制总结
1.企业层面控制(控制环境相关的控制)
1)岗位说明书(制定/批准/发放/更新);
2)员工聘用(计划/背景调查/面试/批准/签约);
3)操守准则(制定/公布/培训/签署/保存);
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4)内部审计部门和审计委员会(构成/履职/监督/评价)。
2.销售与收款循环
1)赊销审批(信用管理部门/职责分离/赊销额度);
2)商品发运和客户签收(审核/收入确认的条件);
3)定价主文档(更新/审批/录入/核对);
4)凭证核对(出库单/发运单/签收单/发票);
5)账龄分析模块(分析报告/例外事项/批准)。
3.采购与付款循环
1)供应商清单(新增/更新/录入/批准);
2)验收(职责分离/检查);
3)批准付款(发票核对/例外报告/职责分离)。
4.生产与存货循环
1)产品成本计算(工时/单位人工成本/领料单);
2)盘点(盘点/复盘/差异调节);
3)库龄分析模块(分析报告/计提跌价/审核批准)。
5.货币资金
1)出纳(职责分离);
2)印章管理(职责分离);
3)账户管理(开立/注销/审批);
4)支付(审批/办理/集体决策)。
典题精讲:
【综合题 5-10】ABC 会计师事务所负责审计甲公司 2016 年度财务报表,
审计工作底稿中与内部控制相关的部分内容摘录如下:
1)甲公司部分原材料系向农户采购,2000 元及以上的付款应当通过银
行转账,低于 2000 元可以采用现金形式支付,但应取得农户签字的收
据。审计项目组在实施控制测试时,发现一笔 8000 元的采购交易被拆分
成八笔,以现金支付。财务经理解释该农户无银行卡。审计项目组检查了
收据签字,对控制测试结果满意。
2)甲公司财务经理每月应复核销售返利计算表,检查销售收入金额和
返利比例是否准确,如有异常进行调查并处理,复核完成后签字存档,审
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计项目组选取了 3 个月的销售返利计算表,检查了财务经理的签字,认为
该控制运行有效。
3)甲公司将经批准的合格供应商信息录入信息系统形成供应商主文
档,生产部员工在信息系统中填制连续编号的请购单时只能选择该主文档
中的供应商。供应商的变动需由采购部经理批准,并由其在系统中更新供
应商主文档。审计项目组认为该内部控制设计合理,拟予以信赖。
4)甲公司采用账龄分析法对部分应收账款计提坏账准备,财务人员根
据信息系统生成的账龄信息计算坏账准备金额,由财务经理复核并报财务
总监批准。审计项目组拟询问财务经理和财务总监,检查复核与批准记
录,以测试该控制的运行有效性。
5)甲公司超过赊销额度的赊销由销售总监和财务经理审批。自 2016 年
11 月 1 日起,改为由销售总监和财务总监审批。审计项目组测试了 2016
1 月至 10 月的该项控制,并于 2017 年 1 月询问了销售总监和财务总监
控制在剩余期间的运行情况,未发现偏差。A 注册会计师认为控制在 2016
年度运行有效。
6)甲公司现金销售通过收银机集中收款,并自动生成销售小票和每日
现金销售汇总表。财务人员将每日现金销售汇总表金额和收到的现金核对
一致。除财务部经理批准外,出纳应在当日将收到的现金存入指定银行。
审计项目组发现,有 3 张银行现金缴款单回单的日期比每日现金销售汇总
表的日期晚一天。财务人员解释,由于当日核对工作结束较晚,银行已结
束营业,经财务部经理批准,出纳将现金存入公司保险柜,并于次日存入
银行。审计项目组检查了财务部经理签字批准的记录,未发现异常,认为
该控制运行有效。
针对上述事项(1)至(6),逐项指出每个事项中审计项目组的做法是否
恰当。如果不恰当,简要说明理由。
【综合题 5-11】ABC 会计师事务所负责审计甲公司 2016 年度财务报表,A
注册会计师担任项目合伙人,审计工作底稿中与内部控制相关的部分内容
摘录如下:
1)A 注册会计师在了解与费用完整性认定相关的内部控制后,将控制
风险评估为高,拟不测试其运行有效性,直接实施细节测试。
2)甲公司 2016 年起涉足互联网金融业务。A 注册会计师了解了相关内
部控制,认为其设计有效并得到执行,故这类交易不存在特别风险,拟实
施控制测试和实质性分析程序。
3)甲公司与原材料采购批准相关的控制每日运行数次,审计项目组确
定样本规模为 25 个,考虑到该控制自 2016 年 7 月 1 日起发生重大变化,
审计项目组从上半年和下半年的交易中分别选取 12 个和 13 个样本实施控
制测试。
 
 
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4)审计项目组拟信赖与固定资产折旧计提相关的自动化应用控制,因
该控制在 2015 年度审计中测试结果满意,且在 2016 年未发生变化,审计
项目组仅对信息技术一般控制实施测试。
5)甲公司下属乙分厂 2016 年度处于新厂建设期,无经营活动,A 注册
会计师拟仅了解生产和销售以外的其他内部控制。
6)甲公司财务总监负责审批金额超过 50 万元的付款申请单,并在系统
中进行电子签署。A 注册会计师从系统中导出已经财务总监审批的付款申
请单,抽取样本进行检查,结果满意。
针对上述第(1)项至第(6)项,逐项指出 A 注册会计师的做法是否存在
不当之处。如果存在,简要说明理由。
【综合题 5-12】ABC 会计师事务所负责审计甲公司 2016 年度内部控制审
计,A 注册会计师担任项目合伙人,审计工作底稿的部分内容摘录如下:
1)甲公司设立了银行存款余额调节表的监督审阅流程,并且对下属所
有分级机构作出定期检查。考虑到这项企业层面控制具有足够的精确度以
复核下属单位工作的恰当性,A 注册会计师仅测试该企业层面的控制,认
为无须对下属每个单位的银行余额调节表相关控制进行测试。
2)甲公司固定资产账户由机器设备、房屋建筑物等部分组成,由于各
部分存在的风险差异较大,甲公司采用不同的控制予以应对。考虑到甲公
司设有资产管理部统一管理固定资产,A 注册会计师仅在该账户和列报的
层面对固有风险进行评估并设计审计程序。
3)甲公司对入职销售人员进行培训并要求其签署《反商业贿赂声
明》,截至 2016 年 9 月执行中期测试时,约新聘人员 300 人,该控制被
视为每天多次执行且经测试运行有效。A 注册会计师认为剩余期间的新聘
人员人数将不会改变该控制的运行频率和中期测试的结论,无须执行前推
测试。
4)甲公司投资相关的业务流程较复杂,A 注册会计师在识别和了解控
制时,首先向投资部低级别的人员进行询问,进而向高级别的人员询问并
核实从低级别员工处获取信息的完整性,结果满意。
5)甲公司仓储经理每天随意抽查若干比出库产品,将堆放在装运区的
货物,与销售订单进行核对,但该程序无书面记录。A 注册会计师认为该
项控制缺乏精确度,且无法实施检查程序以测试该控制的有效性,未将其
识别为关键控制。
6)对甲公司付款授权进行控制测试时,A 注册会计师发现存在未经授
权进行付款的控制缺陷。考虑到该缺陷可能导致财务报表发生重大错报,
A 注册会计师认为无须考虑与之相关的补偿性控制,将上述缺陷直接认定
为重大缺陷。
 
 
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针对上述第(1)项至第(6)项,逐项指出 A 注册会计师的做法是否存在
不当之处。如果存在,简要说明理由。
【综合题 5-12】A 注册会计师担任多家上市公司内部控制审计项目的项目
质量控制复核人,遇到以下与内部控制审计报告相关的事项:
1)对甲公司内部控制有效性形成审计意见时,审计项目组认为应当评
价甲公司内部控制评价报告对要素的列报是否完整和恰当,如果不完整或
不恰当,应当出具否定意见的内部控制审计报告。
2)受提供资料的限制,审计项目组未对乙公司下属某重要组成部分
2016 年度的内部控制制度执行情况进行测试。考虑到乙公司及其他的重
要组成部分均已测试且结果满意,审计项目组拟发表保留意见的内部控制
审计报告。
3)丙公司于 2016 年收购某重要组成部分,并将其纳入了合并范围,按
照证监会的相关豁免规定,丙公司未将被收购公司的财务报告内部控制包
括在内部控制评价范围内,审计项目组也未将被收购公司的财务报告内部
控制包括在审计范围内。审计项目组在强调事项段中指明上述内容,提醒
内部控制审计报告使用者关注。
4)丁公司存在委托加工物资未及时入账、存货盘点差异未及时解决等
内部控制重大缺陷,截至基准日,丁公司已派驻内部审计人员进行初步整
改。审计项目组拟在内部控制审计报告中增加强调事项段,并同时指明
2016 年财务报表审计中,已经考虑了上述缺陷对审计程序的性质、时间
安排和范围的影响。
5)戊公司定期检查物流人员发货和派送是否存在延迟,审计项目组发
现上述确保企业经营效率的服务质量的内部控制存在重大缺陷,考虑到该
控制不属于财务报告内部控制,审计项目组增加强调事项段,提请内部控
制审计报告使用者予以关注。
6)己公司未按照内控制度识别关联方及其交易,审计项目组将其认定
为财务报告内部控制的重大缺陷。考虑到管理层已识别出上述重大缺陷,
并将其包含在企业内部控制评价报告中予以公允反映,审计项目组拟出具
无保留意见的内部控制审计报告。
针对上述第(1)项至第(6)项,代 A 注册会计师逐项指出审计项目组的
做法是否存在不当之处。如果存在,简要说明理由。



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